El concepto de gasto necesario para producir la renta

Gloria Flores, socia de Recabarren & Asociados.

El concepto de gasto necesario para producir la renta es un factor determinante de la tributación aplicable a las empresas. Además de la natural incidencia en la determinación de la base imponible y, atendida la integración del sistema en el régimen tributario general, que hoy tiene el carácter de parcial como regla general e implica que la tributación con impuestos finales (tributación que afecta a los dueños de las empresas) se gatilla con ocasión del retiro o distribución de las rentas generadas por la empresa, aquellos gastos que no cumplan con los requisitos para su deducibilidad suelen sujetarse a una tributación sustitutiva de los impuestos finales en tanto las cantidades que representan constituyan un desembolso efectivo. Esta tributación de los gastos rechazados es también sancionatoria a fin de desincentivar este tipo de erogaciones.

Lo anterior hace que un foco relevante de fiscalización por parte del Servicio de Impuestos Internos (SII) sea, precisamente, revisar los gastos incurridos por los contribuyentes, adoptando muchas veces una posición bastante rígida, al menos a nivel de fiscalización, rechazando la deducción de cantidades que, desde la perspectiva de los contribuyentes, sí tienen la naturaleza de gastos necesarios para producir la renta.

Dicha situación fue considerada por la última reforma en materia tributaria, recogida por la Ley de Modernización Tributaria (Ley N°21.210). Sobre el particular, el Mensaje del Ejecutivo con el que se inició su tramitación indicaba que "en los últimos años y especialmente a raíz de la incorporación de la Norma General Antielusiva ("NGA"), el servicio de alguna manera recrudeció el rechazo de gastos en la determinación de la renta líquida imponible, aplicando esta norma especial antielusión de manera bastante extendida, y poniendo en tela de juicio o privando al contribuyente de la posibilidad de deducir gastos que resultan en interés del negocio de la empresa, y que pese a no generar rentas de manera directa sí son necesarios para desarrollar el giro." De esta manera y a fin de otorgar certeza a los contribuyentes, indica el Mensaje, "se redefinen las normas en materia de gastos deducibles para efectos tributarios".

Adicionalmente, se modificaron también los supuestos bajo los cuales se debe aplicar la tributación sancionatoria sobre los gastos rechazados, materia que da para mucho en sí misma y que dejaremos para otra ocasión.

En cuanto al concepto de gasto necesario para producir la renta, el SII tradicionalmente había sostenido que tenían ese carácter aquellos desembolsos inevitables u obligatorios para la generación de la renta de primera categoría del ejercicio anual, y relacionados directamente con el giro desarrollado por el contribuyente.

Pues bien, el texto legal tras la modificación legal en comento flexibiliza este lineamiento señalando que son gastos necesarios para producir la renta "aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio."

Las instrucciones impartidas por el SII sobre el particular dan clara cuenta de esta flexibilización. Baste revisar la Circular N°53 de 2020. Lo que está por verse es la postura que se adoptará a nivel de fiscalización. En efecto, si bien los funcionarios del SII se encuentran obligados a seguir las interpretaciones efectuadas por el director nacional del organismo, no siempre existe armonía entre aquellas y el entendimiento y aplicación práctica que se efectúa a nivel de fiscalización. Ello puede entenderse por la complejidad de las materias y la variedad de la casuística que puede suscitarse, lo que genera dudas respecto a si un caso concreto se enmarcaría o no dentro de un determinado criterio.

En efecto, es posible señalar que, no obstante lo formalista del concepto de gasto necesario contenido en las interpretaciones del SII, previo a la modificación legal, las interpretaciones recogidas en diversos oficios y basadas en el texto legal anterior a la modificación ya contenían, en gran medida, los principios que recoge el nuevo, conforme a la redacción que le dio la Ley N°21.210.

Así, a través de algunos oficios, como por ejemplo, el Oficio N°2984 de 2016, el SII ya había indicado que "la necesidad del gasto, implica determinar, en cada caso concreto considerando las circunstancias particulares de la actividad o negocios desarrollados por el contribuyente, si el tipo o clase de desembolso incurrido, favorece y ayuda a la actividad generadora de la renta afecta ...", aclarando además que "la norma no exige que el gasto conlleve la obtención de un resultado positivo o utilidad en el mismo período por el contribuyente, bastando apreciar una vinculación entre el gasto incurrido y su incidencia en el resultado de la gestión de negocios en su globalidad, analizada esta necesidad desde el punto de vista tributario".

Para citar otro caso que sigue una interpretación flexible en cuanto a la aptitud para generar ingresos de los gastos y su relación con el giro del contribuyente, se puede mencionar el Oficio N°1269 de 2010, relativo a las cantidades desembolsadas por una corporación educacional para pagar un seguro de vida en beneficio de sus alumnos para el evento de fallecimiento de su sostenedor económico. Al respecto, el SII razonó que "como puede apreciarse de las condiciones especiales de la póliza de seguro antes referidas, aun cuando los beneficiarios del seguro colectivo son los alumnos de XXXX, el capital asegurado tiene por objeto exclusivo cubrir el valor de la matrícula y de la colegiatura para que los alumnos puedan continuar estudiando en dicho colegio, no obstante el fallecimiento de su sostenedor económico. En otras palabras, el contratante al pagar el seguro en cuestión tiene por objeto resguardar sus propios intereses, garantizando sus ingresos del giro ...". De acuerdo con ello, concluye que se trataría de un gasto necesario para producir la renta.

Existen diversas interpretaciones que siguen esta línea. No obstante, a la hora de las revisiones del caso a caso, los equipos fiscalizadores no siempre seguían estos criterios más flexibles, requiriendo demostrar una correlación inmediata y directa con ingresos en el respectivo ejercicio. En muchos casos, además, dicha aplicación práctica fue confirmada por los tribunales de justicia.

A modo de ejemplo, y por lo rígido del criterio esgrimido por el SII, es posible citar la causa de la Sucesión Jaime E. Klenner S. con SII, que se resolvió en contra del contribuyente, al rechazarse el reclamo tributario en la primera instancia, confirmándose luego la decisión por la Corte de Apelaciones de Valdivia (causa rol 2-2013) y rechazándose el recurso de casación interpuesto ante la Corte Suprema por motivos formales (rol 4028-2013).

En este caso, el SII rechazó los gastos correspondientes a las remuneraciones pagadas a los trabajadores estimando que no eran necesarios para producir la renta (no obstante encontrarse acreditado dicho pago), señalando que las funciones que dichos trabajadores desempeñan se encuentran relacionadas con el giro de transporte de carga por carretera, el que no generó ningún ingreso durante el año comercial 2010. La Sucesión del contribuyente acreditó que durante el periodo correspondiente había presentado un problema de salud grave (que finalmente llevó a su muerte), indicando que fue aquello lo que ocasionó que durante el periodo no se generasen nuevos negocios y de ahí la falta de ventas en el mismo, y haciendo presente asimismo que se mantuvo la actividad sin ponerse término al giro.

Es de esperar que la modificación legal, al redefinir el concepto legal de gasto necesario para producir la renta, en conjunto con las interpretaciones emitidas sobre la materia por el director del SII, permitan efectivamente otorgar certeza a nivel de fiscalización, manteniendo en todo caso un equilibrio que permita tanto rebajar las partidas que se ajustan a la definición legal así como resguardar los intereses del Fisco.